Gastos de propaganda y publicidad: análisis crítico de la problemática actual.

Gastos de propaganda y publicidad: análisis crítico de la problemática actual. Una revisión del tema en México desde la perspectiva legal y de Precios de Transferencia.

Por: Alejandro Calderón Aguilera en coautoría con P. Isabel Gutiérrez Leal.

El presente artículo abordará la parte legal fiscal de este tema y por separado se complementará con elementos técnicos de precios de transferencia que tocan directamente el corazón de esta discusión. Así, este ensayo tiene como objetivo analizar la problemática fiscal relacionada con la deducibilidad en el impuesto sobre la renta de los gastos en publicidad y propaganda, particularmente en casos en los que las marcas no son propiedad del contribuyente y por lo tanto también paga regalías por la explotación de la marca. Este análisis se enmarca dentro de las auditorías que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha realizado a partir de que observó la migración de intangibles (marcas) a otras jurisdicciones y detectó estas operaciones como una estrategia que ha sido utilizada empresas multinacionales.

Introducción

En el impuesto sobre la renta se establecen diversos requisitos para que los contribuyentes puedan deducir determinados gastos. Uno de los elementos fundamentales para poder deducir un gasto es la estricta indispensabilidad del mismo; dicho requisito se encuentra dispuesto en el artículo 27, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) mexicana, el cual establece:

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente,…

Este precepto establece que, para que una deducción sea procedente, el gasto debe ser «estrictamente indispensable» para los fines de la actividad empresarial o profesional del contribuyente. El concepto de «estricta indispensabilidad» ha sido objeto de múltiples interpretaciones por parte de los tribunales mexicanos que, para efectos prácticos, han establecido que se ha de interpretar lo que se considera “estrictamente indispensable” atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate; que el carácter de indispensable está vinculado con la consecución del objeto social de cada empresa y, en este sentido, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten sus actividades por lo que, de no realizarlo, dichas actividades se verían disminuidas o suspendidas. Sin embargo, la interpretación ha sido relativamente abierta, lo que ha dado lugar a debates sobre su aplicación en situaciones específicas, como es el caso de los gastos en publicidad y propaganda cuando, entre otros supuestos, el contribuyente no es el propietario de la marca y lo que origina que también pague regalías por su explotación.

Este principio de indispensabilidad del gasto será el hilo conductor del análisis que sigue, dado que el SAT ha utilizado este argumento como base para negar la deducibilidad de ciertos gastos en publicidad y propaganda, mencionado también la autoridad fiscal que dichos gastos también están orientados a incrementar el valor de una marca que no pertenece al contribuyente.

El criterio del SAT

Este análisis se enmarca dentro de las auditorías que el SAT ha realizado a partir de los años 2008 a 2015 en un contexto temporal en donde, globalmente, las empresas llevaron a cabo la migración de sus intangibles a distintas jurisdicciones. Para efectos del presente trabajo, el criterio que hoy en día ha sostenido el SAT respecto a la deducibilidad de los gastos de publicidad y propaganda se consolidó a partir de la revisión y resolución de varios casos con la misma problemática, aunque con distintos factores, y que pueden analizarse a través de cuatro etapas que se abordarán a continuación.
En un primer momento, como se ha referido anteriormente, surgió el fenómeno a nivel global, de que algunas empresas llevaron a cabo una planeación en materia fiscal por medio de la cual migraban sus intangibles a distintas jurisdicciones buscando beneficios fiscales; sin embargo, poco tiempo después de la migración de dichos intangibles, el contribuyente mexicano pagaba regalías respecto de los intangibles en cuestión a su parte relacionada en el extranjero, esto es, la autoridad fiscal mexicana aborda la problemática en un contexto de abuso de la norma fiscal.

La problemática planteada es observable en un caso específico en el cual el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) analiza si los gastos por concepto de comercialización y propaganda y publicidad realizados por la empresa demandante son estrictamente indispensables para el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, deducibles conforme al artículo 31, fracción I de la ley vigente en aquel entonces.

El tribunal se enfrenta a dos categorías de gastos: comercialización y propaganda y publicidad. En el caso de los gastos de comercialización, concluye que estos son deducibles, ya que están directamente vinculados con la actividad de distribución y venta de productos de la empresa demandante. A través de un análisis exhaustivo, se sostiene que estos gastos son esenciales para poner los productos a disposición del público, lo que los convierte en estrictamente indispensables para la operación normal del negocio. Por otro lado, los gastos de propaganda y publicidad no fueron considerados deducibles. El tribunal argumenta que la publicidad realizada no beneficia directamente a la empresa demandante, sino que incrementa el valor de las marcas, propiedad de un tercero. Se establece que estos gastos benefician a la propietaria de las marcas, incrementando su valor comercial, y no son estrictamente indispensables para las operaciones de la empresa demandante. Ahora bien, para llegar a dicha conclusión el TFJA establece que se ha de llevar a cabo un análisis exhaustivo de los antecedentes (en el caso en específico se identificaban antecedentes que indicaban un abuso de la norma fiscal al migrar los intangibles de la empresa a otra jurisdicción y pagar regalías y publicidad a la correspondiente parte relacionada en el extranjero), la actividad preponderante de la empresa, si es la propietaria o no de las marcas y los términos del correspondiente contrato de licencia.

En conclusión, el tribunal declara la nulidad parcial de la resolución fiscal en relación con los gastos de comercialización y reconoce la validez de la resolución respecto a los gastos de publicidad y propaganda, estableciendo una distinción clara entre ambos tipos de gastos y su relevancia para el desarrollo de la actividad empresarial.

Posteriormente, en un segundo momento, el SAT sigue un criterio por medio del cual declara que aquellas empresas que pagan regalías y publicidad a una parte relacionada lo que hacen es darle mayor valor a la marca sin ser dueños de la misma y, por lo mismo, no ser quien se beneficia de dichos gastos, esto es, a quien le corresponde efectuar dichos gastos es a aquel que resultará beneficiado con ellos, es decir, el residente en el extranjero, dueño de la marca y no así a la empresa mexicana. Este criterio tiene como base la resolución del TFJA del primer momento, aunque se observa que en esta etapa el SAT empieza a hacer una distinción por cuanto hace al objetivo de los gastos de publicidad y propaganda, esto es, si el fin de los mismos es el de generar más ventas o el de promover la imagen y la marca, una distinción que, sin lugar a dudas, es netamente subjetiva pues al fin y al cabo todo gasto que una empresa efectúa tiene por objeto, en lo general, el incremento de ventas.

El criterio del SAT continúa consolidándose y en la tercera etapa se observa que el argumento que venía utilizando lo extiende no sólo a una cuestión entre partes relacionadas, sino que lo aplica también a franquicias con independencia de que en estos casos los pagos se llegan a hacer no sólo por regalías sino también por un concepto del “know how” entre otros conceptos. En este punto ya no es relevante el hecho de que los pagos hayan sido efectuados entre partes relacionadas o no, la esencia del argumento que esgrime el SAT es que el beneficio derivado de los gastos por concepto de publicidad y propaganda no se atribuyen a la empresa que los efectúa, sino que recaen en la empresa que es dueña de la marca, es la marca la que sigue creciendo y dándose a conocer y, por lo tanto, es el dueño de la marca quien resulta ser el beneficiario de dichos gastos.

Hoy en día el criterio del SAT se consolidó en lo que podríamos denominar una cuarta etapa. Esto es, al final de la administración anterior, lo que se había constituido como un programa de auditoría respecto de los gastos por concepto de propaganda y publicidad bajó sus niveles de fiscalización, pero ahora la problemática se centra en la cuestión de que la autoridad fiscal ya no considera dentro de su análisis si el contribuyente que realiza gastos de publicidad y propaganda también efectúa pagos por concepto de regalías, ya sea a una parte relacionada o no, sino que ha determinado que, independientemente de otras cuestiones, aquel contribuyente que realice pagos de propaganda y publicidad no podrá deducir dichos gastos porque los beneficios no son obtenidos por el contribuyente que los eroga, sino por aquel que es el dueño de la marca y cuyo uso haya sido otorgado mediante una licencia o en forma gratuita.

En conclusión, el argumento toral que esgrime la autoridad fiscal es que el beneficio generado por los gastos de propaganda y publicidad se atribuye al dueño de la marca y no así a aquél que eroga dichos gastos por lo que no constituyen un gasto estrictamente indispensable para el contribuyente que los erogó.

Publicidad y propaganda

Para un correcto entendimiento del concepto de propaganda y publicidad es necesario ahondar y analizar lo que dichos conceptos implican derivado de que se suelen confundir con actividades que fortalecen la marca que es utilizada en los productos comercializados lo cual es completamente equivocado puesto que la marca cumple, mercadológicamente hablando, otras funciones. La jurisprudencia y doctrina en materia de Propiedad Industrial han destacado que la función principal de la marca es distinguir los productos o servicios de una empresa frente a sus competidores, lo que impacta directamente en su reputación y capacidad de venta tal y como lo ha reconocido el Poder Judicial de la Federación al señalar que:

“(..) la información derivada de la marca es aprehendida por el consumidor y desencadena representaciones en su mente, lo que evoca el aspecto dinámico e ingrediente psicológico del signo marcario. En este orden de ideas, la marca comercial debe ser susceptible de distinguir, por sí, productos o servicios respecto de otros de su misma especie o clase, determinando y constituyendo así su valor económico, en cuanto permite y es un instrumento para que el comerciante los ofrezca y logre venderlos, aunado al beneficio de que éstos tengan demanda y aceptación entre los consumidores. Así, a partir de las peculiaridades referidas, se tiene que, como funciones de una marca, están las de indicar la procedencia empresarial del producto o servicio, su calidad y publicitar su eventual reputación e implicar en los consumidores una distintividad inherente o adquirida respecto de significados secundarios que se asocian a la marca.”

Ahora bien, es necesario señalar que el titular de una marca se encuentra facultado para hacer un uso exclusivo de ella, pero también puede conceder el uso a terceros por medio del respectivo convenio o licencia de uso respecto de uno, algunos o todos los productos o servicios correspondientes a dicha marca y, siguiendo una lógica jurídica-comercial, el otorgamiento exclusivo, o no, del uso de la marca a un tercero implica el pago de una contraprestación, esto es, se configura un acuerdo entre dos personas, por medio del cual una de ellas, llamada licenciante, concede a la otra, denominada licenciataria, el derecho a usar una patente, una marca registrada, un proceso productivo, un secreto comercial u otros activos intangibles a cambio de un pago fijo o de un pago periódico llamado regalía.4 Como puede observarse, el otorgamiento exclusivo, o no, puede ser respecto de una marca, pero también respecto de otros intangibles y necesariamente implica el pago de una contraprestación, la que generalmente es conocida bajo el nombre de “regalía”.

En contrapartida y como actividades independientes, no vinculadas a la marca o a la determinación de la propiedad de la misma, se realizan actividades que normalmente se denominan como de propaganda y publicidad. La distinción entre los conceptos de publicidad y propaganda o promoción es importante, ya que la primera tiene una función más duradera y se orienta a la persuasión, mientras que la segunda está más vinculada a la acción directa de ventas, pero es claro que ambas actividades están orientadas a incrementar las ventas.

El Diccionario Esencial de la Real Academia Española (RAE) define la palabra “publicidad” como el conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos o divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial para atraer a posibles compradores, espectadores o usuarios, y define la palabra “propaganda” como la acción y efecto de dar a conocer algo con el fin de atraer adeptos o compradores, así como textos, trabajos y medios empleados para la propaganda y como sinónimo de dicha palabra o concepto la RAE nos señala el término “promoción” que es definido como el conjunto de actividades cuyo objetivo es dar a conocer algo o incrementar sus ventas

La publicidad y la promoción son puntos básicos, estratégicos y cruciales de la mercadotecnia y, sobra decir, no corresponden a una misma actividad puesto que constituyen esfuerzos opuestos y complementarios con diferencias muy marcadas entre sí, siendo relevantes las siguientes:

En este sentido, los conceptos de publicidad y propaganda son independientes de la titularidad, uso, exclusivo o no, de una marca, resultando dichas cuestiones intrascendentes si se quiere hacer un análisis estrictamente jurídico del concepto “estrictamente indispensable” sobre todo si se toma en consideración que la inversión en publicidad y propaganda no sólo beneficia al titular de la marca, sino también al distribuidor que comercializa los productos.

Indeterminación normativa respecto de la determinación del beneficio derivado de los gastos en publicidad y propaganda

Se ha señalado en párrafos anteriores que la determinación de la deducibilidad de los gastos relacionados con publicidad y propaganda ha sido objeto de discusión tanto entre los contribuyentes como entre las autoridades fiscales. Particularmente, cuando un contribuyente eroga gastos de propaganda y publicidad por el uso de una marca en los productos comercializados se genera incertidumbre respecto al beneficio que obtiene el titular de la marca derivado de los gastos incurridos por el contribuyente en materia de propaganda y publicidad.

El sistema fiscal mexicano carece de disposiciones explícitas que definan un método claro para calcular el porcentaje de beneficio que obtiene un contribuyente al realizar gastos en publicidad y propaganda sobre una marca que no es de su propiedad y por la cual paga regalías. A pesar de que en diversas disposiciones fiscales se reconoce la deducción de ciertos gastos como una prerrogativa de los contribuyentes, no existe una norma que indique cómo diferenciar el beneficio que deriva de tales gastos para el usuario de la marca y el titular de la misma.

En términos generales, la LISR y su reglamento no contemplan criterios o metodologías para establecer una proporción del beneficio entre el usuario de la marca y su titular y, aun cuando se podrían invocar diversas normas por supletoriedad o criterios de contabilidad para justificar la atribución de beneficios, no hay una disposición específica en la legislación fiscal que rija esta situación. La falta de una regla explícita ha generado inseguridad jurídica para los contribuyentes, ya que las deducciones pueden ser cuestionadas y negadas por la autoridad fiscal ante la ausencia de una base normativa clara.

Este vacío normativo deja un margen considerable de discrecionalidad tanto para los contribuyentes como para las autoridades fiscales, quienes pueden tener interpretaciones divergentes sobre el grado de beneficio que cada parte obtiene. La falta de directrices también podría dar lugar a disputas fiscales, dado que el SAT podría considerar que una parte significativa del beneficio generado por los gastos en publicidad y propaganda son obtenidas por el titular de la marca y, por ende, descalificar la totalidad o parte de la deducción correspondiente como se ha observado en casos anteriores.

Indeterminación normativa respecto a la estricta indispensabilidad de los gastos de publicidad y propaganda

El artículo 27, fracción I de la LISR establece que para que un gasto sea deducible debe ser estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente; sin embargo, no existe en la legislación fiscal mexicana una norma, ley o reglamento que ofrezca al SAT criterios específicos para resolver si los gastos en propaganda y publicidad cumplen con dicho requisito de indispensabilidad.

La doctrina fiscal ha señalado que el concepto de «estricta indispensabilidad» es subjetivo y su interpretación puede variar según las circunstancias de cada contribuyente y actividad económica. En el caso de los gastos de publicidad y propaganda, es común que éstos se efectúen con el fin de promover productos, servicios o la imagen del contribuyente, lo que podría considerarse razonable dentro del giro ordinario de los negocios. No obstante, la determinación de si dichos gastos son estrictamente indispensables para los fines de la actividad de una empresa puede ser un tema controvertido ante la falta de criterios objetivos o directrices específicas en la normatividad fiscal para la presente problemática.

La ausencia de disposiciones específicas y criterios objetivos en el sistema jurídico mexicano respecto de la problemática planteada ha generado situaciones donde el SAT rechaza la deducibilidad de los gastos de publicidad y propaganda bajo el argumento de que no cumplen con la exigencia de indispensabilidad, aun cuando dichos gastos pudieran ser considerados esenciales desde una perspectiva mercadológica y, por supuesto, jurídica. Al no existir una disposición normativa que guíe la evaluación del SAT sobre este punto, el proceso de fiscalización queda sujeto a una evaluación caso por caso, lo que incrementa el riesgo de resoluciones arbitrarias o inconsistentes.

Conclusión

El análisis efectuado alrededor de la deducibilidad de los gastos de propaganda y publicidad revela una clara problemática en torno a la interpretación y aplicación del concepto de «estricta indispensabilidad» en la legislación fiscal mexicana. La postura del SAT, al considerar que los beneficios de estos gastos recaen en el titular de la marca y no en el contribuyente que los eroga, limita su deducción, especialmente para el caso en que el contribuyente no es propietario de la marca y paga regalías por la misma.

En este sentido, la ausencia de directrices normativas claras agrava la incertidumbre jurídica para los contribuyentes, lo que evidencia la necesidad de una regulación más precisa y objetiva en esta materia.

Autor

Alejandro Calderón Aguilera

Secretario Asociación Iberoamericana de Especialistas en Precios de Transferencia

Coautor

P. Isabel Gutiérrez Leal